Безподаткова ліквідація КІК: як це зробити і що для цього потрібно?

За попередніми даними, законодавство про контрольовані іноземні компанії (КІК) почне працювати з 1 січня наступного року¹. Законодавство доволі жорстке. У контролерів (бенефіціарів КІК) виникнуть нові обов’язки, часто дуже обтяжливі.
Водночас обов’язки спричинять підвищені ризики для контролерів². Чи існують варіанти, щоб уникнути цих ризиків? Так — існують. Для багатьох найліпшим рішенням буде ліквідація КІК. Тим паче, що законодавець у п. 170.13¹ ст. 170 ПКУ запропонував дуже привабливий і унікальний варіант: безподаткова ліквідація КІК (далі — БПЛ).

Безподаткова ліквідація: що це?

Розглянемо цю норму докладніше. З огляду на її особливу важливість — наведемо текст у повному обсязі, виділивши жирним шрифтом ті нюанси, на які звертатимемо особливу увагу. Отже:

«170.13¹. Оподаткування доходів контрольованих іноземних компаній.

Не підлягають оподаткуванню:

дивіденди, отримані платником податку в порядку, визначеному підпунктом 170.13.3 пункту 170.13 статті 170 цього Кодексу, раніше оподатковані на рівні української компанії;
доходи у грошовій та/або натуральній формі, що не є розподілом прибутку, отримані платником податків — акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) від іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, у тому числі при ліквідації (припиненні) такої іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, у межах вартості грошових коштів та/або майна, раніше внесеного таким платником податку (членами його сім’ї першого та другого ступенів споріднення) і облікованого у якості капіталу іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи відповідно до міжнародних стандартів фінансового обліку;
доходи у грошовій та/або натуральній формі, отримані при ліквідації (припиненні) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи платником податків — акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючою особою) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, у разі дотримання усіх таких умов:

а) процедура ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи розпочата не раніше 1 січня 2020 року та завершена не пізніше 31 грудня 2020 року³ (не пізніше 31 грудня 2021 року — у разі якщо рішення акціонерів або інших уповноважених осіб про ліквідацію (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи прийняте не пізніше 30 червня 2020 року).

У разі якщо рішення акціонерів або інших уповноважених осіб про ліквідацію (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи прийнято до 1 липня 2020 року, однак процедура ліквідації (припинення) не може бути завершена до 31 грудня 2020 року у зв’язку з обмеженнями та/або вимогами, встановленими особистим законом іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, чи у зв’язку з участю іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи в судовому спорі, умова щодо строків завершення процедури ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи вважається виконаною, якщо процедура ліквідації (припинення) завершена протягом 365 послідовних календарних днів після дати завершення дії таких обмежень та/або завершення судового спору.

У разі якщо особистим законом іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи передбачено вимоги щодо мінімального періоду володіння платником податків акціями (частками, паями) цієї іноземної юридичної особи та/або її дочірньої організації та/або іноземного утворення без статусу юридичної особи, при недотриманні яких у такого платника податків виникає обов’язок сплатити відповідну суму іноземного податку, і при цьому початок такого періоду припадає на період до 1 січня 2020 року, а закінчення такого періоду припадає на дату після 31 грудня 2020 року, умова щодо строків завершення процедури ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи є виконаною, якщо процедура ліквідації (припинення) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи завершена протягом 365 послідовних календарних днів від дати завершення періоду мінімального володіння акціями (частками, паями);

б) платник податків подав до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією складену в довільній формі заяву про звільнення таких доходів від оподаткування із зазначенням характеристик отриманого майна та ліквідованої (припиненої) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, а також документи, що містять відомості про вартість отриманого майна, відповідно до фінансової звітності іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи, складеної відповідно до міжнародних стандартів фінансового обліку, на дату прийняття рішення про розподіл майна у якості виплати доходу у зв’язку з ліквідацією (припиненням) іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи».

Розкладемо БПЛ на складові. Початок аналізу

Отже, бенефіціар КІК може «безподатково ліквідувати» КІК. Для цього необхідно дотримуватись усього кількох умов:

дотримання термінів (ліквідація повинна завершитися до кінця 2021 року, в деяких випадках для окремої ліквідації терміни продовжуються; також можливе прийняття нового закону, коли терміни усіх БПЛ буде зміщено ще на рік);
контролер/бенефіціар подає (одночасно з податковою декларацією) заяву про звільнення таких доходів від оподаткування;
контролер/бенефіціар додає до такої заяви опис отриманих у результаті ліквідації активів, документально підтверджує вартість таких активів;
ймовірно, потрібно буде надати і фінансову звітність КІК на дату прийняття рішення про розподіл майна КІК (адже потрібно підтвердити вартість отриманих активів відповідно до фінансової звітності, складеної за МСФЗ).

Перш ніж перейти до нюансів «власне ліквідації», розглянемо кілька дрібних питань, які потрібно продумати заздалегідь.

1. Наприклад, ніхто не знає, що являтиме собою «заява» про звільнення від оподаткування. Теоретично будь-яка «заява» передбачає її розгляд компетентним фахівцем й ухвалення рішення (цією самою компетентною особою). Таке рішення зазвичай описують формулою «стратити не можна помилувати». Запитання: хто саме ставитиме кому в цьому реченні? Які критерії для визначення місця у фразі, де стоятиме кома? Чи можна оскаржити, якщо платнику податків категорично не подобається «місце коми»? Закон не містить відповідей на ці запитання. Але ж він важливий, для багатьох він може бути основним!

2. У процитованому вище п. 170.13¹ ст. 170 ПКУ йдеться про звільнення від оподаткування доходів, отриманих при ліквідації КІК «акціонером (учасником, партнером, пайовиком, засновником, контролюючим особою)». Але ж дуже часто в таких компаніях «акціонерами» є номінали. І, строго кажучи, всі активи повинні йти саме номіналу, а не бенефіціару. А потім уже номінал їх якимось чином передає акціонеру. Ну, наприклад, подарунок… Але подарунок — це вже зовсім інше оподаткування. Це, ймовірно, 18 % ПДФО плюс 1,5 % військового збору… Так що спочатку потрібно «знятися з номіналів», інакше ліквідація-то вийде, але зовсім навіть не «безподаткова».

3. У багатьох юрисдикціях існує така процедура як «Strike of». Дуже часто її використовують як «полегшену ліквідацію». Однак не у нашому випадку. Процедура БПЛ вимагає проведення саме «класичної ліквідації» — з ліквідатором, ліквідаційним балансом. Це складніше. І значно дорожче. І платник податків повинен розуміти — його не рятує полегшений Strike of. Ба більше, Strike of може виявитися надзвичайно шкідливим! Якщо платник податків, який скинув свою КІК у Strike of, у наступних роках не подасть до податкової обов’язковий щорічний «звіт про КІК», він отримає штраф за неподання такого звіту — близько 10 тис. євро за кожен випадок неподання такого звіту…

Це все дрібні очевидні нюанси БПЛ. А є ще й не такі очевидні. Деякі з них ми зараз розглянемо.

Класична ліквідація: процедура

До речі, багато років авторка цієї статті займалася ліквідаціями (а також різними видами реорганізацій) юридичних осіб в Україні, тому подальші розгляди будуть «з урахуванням значного/практичного/особистого досвіду».

Отже, що процедура БПЛ складається з таких елементів:

ухвалення рішення про ліквідацію;
складання першого балансу (далі назвемо його «ліквідбаланс № 1», тому що їх буде декілька) — це «вхідний баланс» на ліквідацію. Нам потрібно знати, які є активи у підприємства. А також визначити, кому і скільки ми винні. До речі, на цьому етапі доцільно провести оцінку активів, якщо доходи виплачуватимуться «в натуральній формі»;
виплата боргів кредиторам, урегулювання заборгованостей. Якщо у КІК є борги, то її неможливо «класично ліквідувати» без фактичної сплати цих боргів;
можливо, на цьому етапі потрібно буде сплатити якісь податки в юрисдикції нерезидентної КІК (адже БПЛ — «безподаткова» лише для України, а податки в «умовному офшорі» доведеться сплатити);
складання другого балансу («ліквідбаланс № 2») на дату «після виплати боргів», складання звітності за МСФЗ (як цього вимагає п. 170.13¹ ст. 170 ПКУ), розподіл активів (доходів у грошовій або натуральній формі) між акціонерами, виплата цих доходів;
проходження «юридичної процедури ліквідації/виключення з реєстру» відповідно до місцевого нерезидентного законодавства, отримання необхідного документа;
подання декларації в Україні (до якої додається «заява» та інші документи про вартість активів, отриманих акціонером у результаті ліквідації). Можливо, сплата військового збору (з приводу необхідності його сплати є різні думки).

Класична ліквідація: нюанси і труднощі

Отже, було ухвалено рішення про ліквідацію КІК. Але дуже часто на шляху до виконання такого рішення стоять серйозні перешкоди (іноді навіть непереборні).

Кілька прикладів. Що робити, якщо нерезидентна компанія взагалі не вела бухгалтерський облік? Теоретично його потрібно відновити. Якщо це можливо, — так і потрібно зробити. А якщо відновлення не дуже виходить? Найпростіший випадок. Було відкрито нерезидентну компанію, в документах якої написано, що статутний капітал у розмірі 100 дол. США внесено «кешем». Але при цьому у компанії ніколи не було банківського рахунку. Куди вносилися гроші статутного капіталу? Ніхто не замислювався про такі дрібниці і формальності у ті далекі роки, коли реєструвалася КІК…

Що робити, якщо законодавство нерезидентної юрисдикції вимагає проведення аудиту ліквідаційного балансу/звітності у тому випадку, якщо аудиту не було ніколи і «вхідні залишки» не підтверджено? Необхідно зазначити, що у подібних випадках іноземні аудитори особливо принципові — ніхто не підтвердить звітність, якщо аудитор «не впевнений». Можна спробувати все відновити (адже часто навіть і «первинка» не збереглася), вести тривалу переписку з аудиторами, відповідати на їхні численні запити. Але навіть така копітка робота може не дати бажаного результату.

Що робити, якщо банківський рахунок відкривався колись, а зараз закритий і відновити його (або відкрити новий) немає жодної можливості? Компанії необхідно погасити борги (які є, як з’ясувалося у результаті відновлення бухгалтерського обліку), і активи є (ті самі цінні папери), а ось рахунку банківського немає… Зазвичай варіанти є. Наприклад, продати кредитору частину цінних паперів і «з’єднати» взаємно протилежні заборгованості без «прогону грошей».

Трапляються випадки, коли потрібна якась «оптимізація». Наприклад, на балансі компанії — цінні папери. Їх можна передати акціонеру як «активи в натуральній формі». Але якщо цей бенефіціар надалі захоче продати отримані в результаті безподаткової ліквідації ЦП (за які він нічого не сплатив, оскільки ліквідація «безподаткова», і ЦП він отримує «безкоштовно»), то оподаткування тим самим ПДФО «піде» з усієї вартості ЦП. А ось якщо ці ЦП реалізує сама компанія (під час ліквідаційної процедури), а акціонеру актив дістанеться «у грошовій формі» — тут оподаткування буде нульовим.

Вище зазначалося, якщо активи передаються не у грошовій формі, на етапі складання «першого ліквідбалансу» вкрай бажано (а у багатьох випадках — обов’язково) зробити оцінку цих активів. Вона знадобиться, коли настане час подання декларації і заяви про звільнення від оподаткування отриманих під час БПЛ доходів. Адже вартість активів потрібно буде документально підтвердити…

Усе це потребує часу. Але ж це лише частина можливих БПЛ-проблем. А з часом, установленим/дозволеним законодавцями у п. 170.13¹ ст. 170 ПКУ, — зовсім негусто… І ціна за «не встигнути» — велика. Інакше повністю зникає уся «безподаткова пільга». Тому починати потрібно вже зараз (точніше, починати потрібно було значно раніше).

І ще один нюанс, який потрібно врахувати… Хоча, як можна врахувати вплив нормативного акта, якого ще не існує у природі? І тим не менше, доведеться побути «Нострадамусом» і спробувати «передбачити майбутнє». Йдеться про законопроєкт про податкову амністію. Його прийняття вже анонсували. І, ймовірно, до кінця року його все ж таки буде прийнято. На сьогодні ми можемо лише припускати, які будуть ставки «щодо амністії», які інші значущі умови.

Але є велика ймовірність, що серед «активів, які амністуватимуться», будуть «корпоративні права КІК». І щодо них (на сьогодні) анонсується максимальна ставка податку — 18 % ПДФО плюс 1,5 % ВС. Так що стикуванням термінів проведення БПЛ і податкової амністії, їх взаємним впливом і можливою «анігіляцією», схоже, ніхто особливо не переймався…